La dénonciation spontanée est souvent présentée comme la voie royale pour régulariser des avoirs non déclarés en Suisse. Cependant, cette démarche n’est pas sans risques. L’arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 2023 (9C_39/2023) illustre parfaitement les conséquences financières désastreuses d’une procédure mal préparée: « Ce cas d’école démontre l’importance cruciale d’un accompagnement expert en contentieux fiscal dès la préparation du dossier. ». Commenté par Maître Cedric PANCHAUD, avocat et expert fiscal diplômé, ce cas d’école démontre l’importance cruciale du fardeau de la preuve et de la collaboration avec les autorités fiscales.
-
L’affaire : Un compte offshore lourd de conséquences
En 2018, un contribuable a déposé une dénonciation spontanée auprès de l’administration fiscale cantonale genevoise (AFC-GE) pour des avoirs non déclarés détenus via une société offshore entre 2008 et 2017.
- Le contribuable s’attendait probablement à un simple rappel de l’impôt sur la fortune, estimé à environ 10% de la somme totale, majoré des intérêts moratoires.
- Toutefois, le mandataire n’a fourni qu’un seul relevé bancaire datant de fin 2017, affichant un solde de 242’962 euros.
- Le contribuable a affirmé avoir hérité de ce compte en 2008, mais son père n’est décédé qu’en mars 2009.
- Face à l’absence de preuves et de collaboration, l’AFC-GE a considéré la totalité du solde du compte comme un revenu imposable réalisé en 2008.
Le résultat fut catastrophique pour le contribuable : la charge fiscale totale, incluant le rappel d’impôt, les intérêts moratoires et l’amende, s’est élevée à environ CHF 330’000. Ce montant était supérieur au solde même du compte non déclaré.
-
Le fardeau de la preuve : Un principe inflexible
En droit fiscal suisse, la répartition du fardeau de la preuve suit des règles strictes qui ne pardonnent pas l’impréparation.
Les principes généraux, tirés de l’article 8 du Code civil suisse, imposent à l’administration fiscale de prouver les faits qui augmentent la charge d’impôt. À l’inverse, c’est au contribuable de prouver les faits qui diminuent ou suppriment cette charge fiscale.
Dans cette affaire, le contribuable alléguait que les fonds provenaient d’une succession, ce qui les aurait exonérés de l’impôt sur le revenu. Cependant, il n’a fourni aucun testament ni convention d’avancement d’hoirie. Incapable de prouver l’origine non imposable des fonds, le contribuable a dû en supporter les conséquences fiscales. Le Tribunal fédéral a confirmé cette approche, soulignant qu’il appartenait au contribuable d’apporter ces preuves sous peine de voir ses allégations rejetées.
-
L’impact dévastateur des intérêts moratoires
Les intérêts moratoires ne sont pas une sanction pénale, mais visent à rétablir une égalité de traitement entre les contribuables. Celui qui paie ses impôts en retard doit être pénalisé économiquement par rapport à celui qui respecte les délais.
Dans le cas présent, l’administration a qualifié les avoirs annoncé spontanément comme du revenu réalisé en 2008. Par conséquent, les intérêts moratoires ont couru pendant près de dix ans. Ce mécanisme a alourdi la facture de manière exponentielle, représentant une part massive de la reprise totale qui se concentrait à 70 % sur la seule année 2008.
-
Prescription et tactique procédurale
Le droit de l’administration fiscale de procéder à un rappel d’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale concernée.
- Pour l’année fiscale 2008, ce droit se prescrivait définitivement le 31 décembre 2023.
- Le litige portant principalement sur cette année (environ CHF 250’000 en jeu), le recours jusqu’au Tribunal fédéral relevait d’une tactique temporelle.
- Si la procédure avait traîné quelques mois de plus, l’impôt pour 2008 aurait été prescrit.
- Cependant, le Tribunal fédéral a rendu son arrêt très rapidement, en moins de six mois (le 20 juin 2023), empêchant le contribuable d’atteindre cette prescription absolue.
En matière pénale (amendes pour soustraction d’impôt), la prescription est de 10 ans. Ainsi, les amendes pour les années 2008 et 2009 étaient déjà prescrites lorsque l’AFC-GE a rendu ses décisions fin 2020, mais celles pour 2010 et les années suivantes restaient valables.
-
Droits de la défense : L’article 6 CEDH
Un aspect fondamental rappelé par notre Haute Cour concerne les droits procéduraux du contribuable. Il faut distinguer la procédure de rappel d’impôt de la procédure pour soustraction d’impôt.
L’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme (CEDH) ne s’applique pas à la procédure de rappel d’impôt. En revanche, la procédure de soustraction d’impôt revêtant un caractère pénal, cette disposition s’y applique pleinement. Cela signifie que le contribuable a le droit d’être entendu oralement avant qu’une amende ne soit prononcée. Ce droit n’est toutefois pas automatique : le contribuable doit en formuler la demande expresse, ce qu’il peut faire jusqu’à la dernière instance cantonale.
-
Le risque oublié : L’AVS
Bien que le Tribunal fédéral ne se soit pas prononcé sur ce point faute de compétence, la requalification des avoirs en revenus imposables soulève la question des cotisations sociales.
- L’administration fiscale n’ayant pas pu rattacher ces revenus à la fortune mobilière ou à une activité salariée, ils devraient théoriquement être qualifiés de revenus d’une activité lucrative indépendante.
- Cette qualification entraîne l’obligation de payer des cotisations AVS.
- L’AFC-GE aurait dû communiquer spontanément cette information à la caisse de compensation AVS.
- L’enjeu financier supplémentaire, incluant les intérêts moratoires AVS, aurait pu représenter une charge additionnelle d’environ 66’000 CHF pour le contribuable.
-
Existe-t-il des alternatives à la dénonciation spontanée?
Face à de tels risques, un contribuable pourrait être tenté de simplement dépenser l’argent caché, d’en faire don, ou d’effectuer des rachats LPP pour mettre fin à la situation irrégulière sans passer par la case dénonciation.
Cependant, ces alternatives sont vivement déconseillées. Non seulement elles ne régularisent pas le passé (le risque de rappel sur 10 ans demeure), mais elles exposent le contribuable à des accusations de blanchiment de fraude fiscale au sens de l’article 305bis du Code pénal. De plus, tout mandataire conseillant de telles manœuvres s’exposerait à des poursuites pénales pour complicité et à une responsabilité solidaire pour le paiement de l’impôt soustrait.
Dès qu’une soustraction d’impôt est consommée, la seule voie légale et sûre pour régulariser la situation reste la dénonciation spontanée.
La dénonciation spontanée est une démarche par laquelle un contribuable signale volontairement aux autorités fiscales des avoirs ou revenus non déclarés. Lorsqu’elle est effectuée pour la première fois, qu’elle intervient de la propre initiative du contribuable et que les éléments en cause n’étaient pas connus des autorités fiscales, elle permet d’éviter l’amende pour soustraction d’impôt. Le contribuable reste toutefois tenu de s’acquitter des impôts dus ainsi que des intérêts moratoires, et doit collaborer pleinement avec l’administration fiscale.
Quelles sont les conditions pour bénéficier de l’impunité pénale lors d’une dénonciation spontanée ?
La démarche doit impérativement intervenir à l’initiative du contribuable (non déclenchée par un contrôle, une enquête ou une procédure déjà engagée), complète (l’ensemble des éléments non déclarés doit être annoncé) et accompagnée d’une coopération active du contribuable, qui doit fournir toutes les pièces justificatives demandées et s’efforcer de s’acquitter des impôts dus. Elle n’est valable que si les autorités fiscales n’ont pas déjà connaissance des faits concernés. L’absence de sanction pénale n’est accordée qu’une seule fois dans la vie du contribuable, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions légales.
Les conséquences peuvent être particulièrement lourdes. Dans l’affaire commentée (TF 9C_39/2023), le contribuable pensait limiter sa dénonciation spontanée à l’impôt sur la fortune. Toutefois, n’ayant pas été en mesure de justifier l’origine non imposable des fonds (héritage, donation ou prescription de l’impôt sur le revenu atteinte), l’autorité fiscale a également procédé à une reprise au titre de l’impôt sur le revenu. Il en a résulté une charge significative, comprenant le rappel d’impôt, l’amende ainsi que des intérêts moratoires accumulés sur plusieurs années. Le montant total fût supérieur aux avoirs non-déclarés.
Comme dans toute procédure en droit fiscal, il est partagé. L’administration fiscale doit prouver les faits qui augmentent la charge d’impôt. Le contribuable doit quant à lui prouver les faits qui la diminuent ou l’annulent, par exemple l’origine non imposable de fonds (succession, donation).
Le droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale concernée (péremption). Une fois la procédure ouverte, le droit de procéder au rappel d’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale concernée (péremption). La prescription applicable aux amendes pour soustraction d’impôt est de dix ans.
Dans l’affaire commentée, le contribuable a recouru jusqu’au Tribunal fédéral, précisément dans l’espoir d’atteindre le délai de péremption de quinze ans, mais sans succès, l’arrêt ayant été rendu avec une célérité inhabituelle, en l’espace de six mois.
Non. Dépenser les avoirs, en faire don, ou effectuer des rachats LPP pour contourner la situation sont des pratiques vivement déconseillées. Non seulement elles ne régularisent pas le passé, mais elles exposent le contribuable à des poursuites pour blanchiment de fraude fiscale (art. 305bis CP) et tout personne l’assistant à une responsabilité solidaire pour le paiement de l’impôt soustrait.
Oui. Le droit d’être entendu oralement, garanti par l’art. 6 § 1 CEDH dans les procédures à caractère pénal (comme la procédure pour soustraction d’impôt), n’est pas automatique. Le contribuable qui souhaite en bénéficier doit en formuler la demande expresse, ce qu’il peut faire jusqu’à la dernière instance cantonale. Ce droit ne s’applique toutefois pas à la procédure de rappel d’impôt, qui ne revêt pas de caractère pénal. En pratique, une audition du contribuable peut se retourner contre lui. Il convient dès lors de procéder à une pesée des intérêts avant toute demande.
Si l’administration fiscale ne parvient pas à rattacher les avoirs annoncés spontanément à un revenu de fortune mobilière ou à un revenu d’activité lucrative dépendante, elle devrait les requalifier en revenus d’une activité lucrative indépendante, avec pour conséquence l’assujettissement aux cotisations AVS. Dans l’affaire commentée, cet enjeu supplémentaire aurait pu représenter une charge additionnelle d’environ CHF 66’000, une conséquence rarement anticipée par les contribuables et leurs mandataires.
